مدي تطبيق معايري التدقيق احلكىمية املتعارف عليها يف الرقابة املالية واإلدارية بفلسطني

Transcript

1

2 الجامعة اإلسالمية - بغزة عمػػػػػػػادة الد ارسػػػات العػػميػػػا كميػػػػػػػػػػػػػػػػػػػػػػػػػػػػػة التجػػػػػػػػػػػػػػػػػػػػػػػػػػػػػػػػارة قس المحاسبػػػػػػػػػػػػػة والتػمػويل مدي تطبيق معايري التدقيق احلكىمية املتعارف عليها يف ديىان الرقابة املالية واإلدارية بفلسطني The Extent of the Application of Generally Accepted Government Auditing Standards in the Financial and Administrative Control Bureau in the Palestine. الطالب اعداد نعمان سعدالدين نعمان األغا إشراف األستاذ الدكتور: سالم عبد هللا حلس الدكتور: ناهض نمر الخالدي أستاذ المحاسبة المساعد بالجامعة االسالمية أستاذ المحاسبة بالجامعة االسالمية قدمت هذه الدراسة استكماال لمتطلبات الحصول على درجة الماجست ر ف المحاسبة والتمو ل من كل ة التجارة بالجامعة اإلسالم ة بغزة م 1436 ى أ

3

4 بسم رلاهللا ن ر ف ع د ر ج ات م ن ن ش اء و ف و ق ك ل ذ ي ع ل م ع ل يم سورة يوسف: آية )76( ب

5 اإلهداء أ ىدي مع ل ىذا اىل: رووا مه بذمائهم السكيت ثري الىطه... شهذائنا األبرار. - - مه مل يبخل علي يىما بشيء,علمين النجاح والصرب...أبي الغايل. مه زودحين باحلنان واحملبت,أفنج حياهتا ألج يل...أمي الحنىن. - - مه صربث ألجلي,سارث معي للحلم,رفيقيت...زوجيت احلبيبت. مه هى فرحيت,وأملي يف احلياة,أعس ما يف قليب... ابين ا عل سيس. - - مه هم سنذا يل, أعخس هبم,أحبيت الغىايل... إخىحي وأخىاحي. مه هم ساعذا يل,خري صح ب... ص أ ذقائي األوفياء. - ت

6 شكر وتقدير امحلد هلل رب امعاملني, عمل ابململ عمل الوسان ما مل يعمل, وامطالة وامسالم عىل أرشف املرسوني معومنا وسيدان دمحم هللاىلص, امشكر هلل أول عىل منتو وهعمو, فامفضل هل وحده يف اجناز ىذا امعمل, فهل مين امثناء لكو, وأمتىن أن يتلبل مع ل ىذا خامطا موهجو امكرمي. ويف ىذا امللام يرسين أن أثلدم جبزيل امشكر والامتنان لستايي امفالل الستاي ادلكتور/ سامل عبدهللا حوس, أستاي احملاسبة ابجلامعة السالمية, وأستايي املدير ادلكتور/ انىظ منر اخلادلي, أستاي احملاسبة املساعد ابجلامعة السالمية, انذلان ثفضال ابلرشاف عىل ىذه امرساةل, وأعطياين امكثري من عومي ل وهجدى ل, وكدما يل خامص امنطح والرشاد, ودع لين ابخلربات امالزمة متخرج ىذه امرساةل بطورهتا احلامية, فوي ل مين خامص امشكر وامعرفان. ك ل ويطيب يل أن أثلدم ابمشكر وامعرفان ملك من الستاي ادلكتور/ ع ل عبدهللا شاىني, وادلكتور/ اسكندر محمود وشوان متكرهم ل ابملوافلة عىل مناكشة ىذه امرساةل, وأهو ميرشفين أن أسزتيد من عومي ل وهطاحئي ل املمية. ك ل ل يسعين ال أن أثلدم ابمشكر وامتلدير اىل اجلامعة السالمية حامةل مواء امعمل واهمتزي, ممثةل يف طوامقيا الاكدميية والدارية ملا متثهل من منارة عومية راكية ثنري طريق امباحثني. وامشكر موضول اىل ديوان امركابة املامية والدارية ممثةل برئيسيا: الس تاي/ اس لعيل حمفوظ ملا كدموه يل من بياانت سامهت يف امتام ىذه ادلراسة. وامشكر كذكل مالدارة امعامة نوج لرك واملكوس, واىل زماليئ يف دائرة معرب كرم أبو سامل. وامشكر أيضا لستايان امفالل/ معر عودة الغا, والستاي/ أمحد أبو حلية, والستاي/ دمحم ش ليل, والستاي/ حسن املبارش ملسامههتم امكرمية يف امتام ىذا امعمل. ويف اخلتام أثوجو ابمشكر اىل الخوة حممكي أداة ادلراسة ملا بذموه من هجد يف كحكمييا وثطممييا, واىل لك من سامه يف اجناز ىذا امعمل. ث

7 الفيرس: آية قرآنية... ب اإلىػػداء... ت الفيرس:...ج قائمة الجداوؿ...ذ ممخص الد ارسة... ر... ز Abstract األول: الفصل مقدمة: اإلطار العام لمد ارسة الد ارسة: مشكمة الد ارسة: أىمية الد ارسة: أىداؼ الد ارسة: حدود... 5 منيجية 1.6 الد ارسة:... 5 الد ارسات 1.7 السابقة:... 6 الد ارسات عمى عا تعقيب السابقة: الثاني: الفصل معايير التدقيق الحكومية عمى عامة نظرة التدقيق التدقيق وأنواع مفيو الحكومي ج

8 التدقيق مفيو الحكومي: التدقيق أنواع الحكومي: المالي التدقيق 22...Financial Audit األداء تدقيق 23...:Performance Audit ارتباطات المصادقة Attestation Engagements التدقيق وأىداؼ أىمية الحكومي التدقيق أىمية الحكومي: أىداؼ التدقيق الحكومي:...30 التدقيق معايير ماىية الحكومية المتعارؼ عمييا المحاسبة مكتب العا 33...(GAO( :)GAGAS( التدقيق معايير الحكومية العامة المعايير :General Standards 39...:Standards for Financial Audits المالي التدقيق معايير التدقيق معايير متطمبات أ. الحكومية التدقيق بأداء الخاصة المالي: المالي:...41 ب. متطمبات معايير التدقيق الحكومية التدقيق عف بالتقرير الخاصة معايير العمل الميداني لتدقيق األداء: معايير التقرير لتدقيق األداء: معايير ارتباطات المصادقة: الميداني العمل متطمبات أ. بفحص الخاصة االرتباطات: التدقيق معايير متطمبات ب. الحكومية فحص عف بالتقرير الخاصة االرتباطات:...48 ح

9 48... الميداني العمل متطمبات ج. الخاصة لم ارجعة عمييا: المتفق ج ارءات وإلا االرتباطات, التدقيق معايير متطمبات د. الحكومية م ارجعة عف بالتقرير الخاصة االرتباطات: الفصل الثالث: الرقابة في القطاع الحكومي الفمسطيني الحكومية المالية الرقابة وأنواع مفيو المالية الرقابة مفيو الحكومية: المالية الرقابة أنواع الحكومية: الموضوع حيث مف الرقابة واليدؼ: عممية توقيت حيث مف الرقابة الرقابة: عممية تمارس التي الجية حيث مف الرقابة الرقابة: عممية تمارس التي السمطة حيث مف الرقابة الرقابة: المالية الرقابة وأىداؼ أىمية الحكومية أىمية المالية الرقابة الحكومية: أىداؼ الرقابة المالية الحكومية:...63 التدقيق ووسائل أجيزة والرقابة طبيعة عموما: التدقيق أجيزة األجيزة الداخمية المختصة بالرقابة: المالية: األجيزة الخارجية المختصة بالرقابة المالية الرقابة ديواف واإلدارية: ديواف نشأة الرقابة: الرقابية األعماؿ أىداؼ لديواف الرقابة: خ

10 اختصاصات الديواف: الجيات الديواف: لرقابة الخاضعة ال اربع: الفصل منيجية الد ارسة وتحميل البيانات مقدمة:...83 مجتمع الدارسة: عينة 4.3 الد ارسة:...83 أداة 4.4 الد ارسة: بناء خطوات االستبانة:...84 صدؽ 4.6 االستبانة: األساليب اإلحصائية المستخدمة: 4.7 تحميل 4.8 البيانات: الفصل الخامس: النتائج والتوصيات النتائج: التوصيات: الد ارسات المقترحة: المستقبمية قائمة الم ارجع المالحق د

11 قائمة الجداول ( 4-1 ) درجات مقياس ليكرت الخماسي ( 4-2 ) معامل ارتباط كل فقرة مف فق ارت المجاؿ األوؿ والدرجة الكمية لممجاؿ ( 4-3 ) معامل ارتباط كل فقرة مف فق ارت المجاؿ الثاني والدرجة الكمية لممجاؿ ( 4-4 ) معامل ارتباط كل فقرة مف فق ارت المجاؿ الثالث والدرجة الكمية لممجاؿ ( 4-5 ) معامل ارتباط كل فقرة مف فق ارت المجاؿ ال اربع والدرجة الكمية لممجاؿ ( 4-6 ) معامل ارتباط كل فقرة مف فق ارت المجاؿ الخامس والدرجة الكمية لممجاؿ ( 4-7 ) معامل ارتباط كل مجاؿ مف مجاالت االستبانة والدرجة الكمية لالستبانة ( 4-8 ) معامل ألفا كرونباخ لقياس ثبات االستبانة ( 4-9 ) يوضح نتائج اختبار التوزيع الطبيعي ( 4-10 ) توزيع عينة الد ارسة حسب الجنس ( 4-11 ) توزيع عينة الد ارسة حسب العمر ( 4-12 ) توزيع عينة الد ارسة حسب المؤىل العممي ( 4-13 ) توزيع عينة الد ارسة حسب التخصص ( 4-14 ) توزيع عينة الد ارسة حسب سنوات الخبرة ( 4-15 ) توزيع عينة الد ارسة حسب الشيادات المينية ( 4-16 ) توزيع عينة الد ارسة حسب المسمى الوظيفي ( 4-17 ) المتوسط الحسابي وقيمة االحتماؿ (Sig.) لفق ارت المجاؿ األوؿ ( 4-18 ) المتوسط الحسابي وقيمة االحتماؿ(. Sig ) ( 4-19 ) المتوسط الحسابي وقيمة االحتماؿ(. Sig ) ( 4-20 ) المتوسط الحسابي وقيمة االحتماؿ (Sig.) ( 4-21 ) المتوسط الحسابي وقيمة االحتماؿ (Sig.) جدوؿ جدوؿ جدوؿ جدوؿ جدوؿ جدوؿ جدوؿ جدوؿ جدوؿ جدوؿ جدوؿ جدوؿ جدوؿ جدوؿ جدوؿ جدوؿ جدوؿ جدوؿ جدوؿ جدوؿ جدوؿ جدوؿ جدوؿ جدوؿ جدوؿ جدوؿ جدوؿ رق رق رق رق رق رق رق رق رق رق رق رق رق رق رق رق رق رق رق رق رق رق لفق ارت المجاؿ الثاني لفق ارت مجاؿ الثالث لفق ارت مجاؿ الخامس لفقر ات المجاؿ الخامس ( 4-22 ) المتوسط الحسابي وقيمة االحتماؿ (Sig.) لكل مجاالت االستبانة ( 4-23 ) نتائج اختبارT "لعينتيف مستقمتيف " العمر ( 4-24 ) نتائج اختبارT "لعينتيف مستقمتيف " المؤىل العممي ( 4-25 ) نتائج اختبار " T لعينتيف مستقمتيف " التخصص ( 4-26 ) نتائج اختبار" التبايف األحادؼ " سنوات الخبرة ( 4-27 ) نتائج اختبار " T لعينتيف مستقمتيف " المسمى الوظيفي رق رق رق رق رق ذ

12 ممخص الد ارسة ىدفت ىذه الد ارسة إلى التعرؼ عمى مدػ تطبيق معايير التدقيق الحكومية المتعارؼ عمييا في دوائر الرقابة المالية واإلدارية بقطاع غزة, وأى المعوقات التي تحوؿ دوف تطبيقيا, وذلؾ مف خالؿ قياس درجة ممارسة ديواف الرقابة المالية واإلدارية بقطاع غزة لمعايير التدقيق الحكومية المتعارؼ عمييا, وقد ت اتباع المنيج الوصفي التحميمي في ىذه الد ارسة ولتحقيق أىداؼ الد ارسة فقد اعتمدت عمى البيانات األولية والثانوية, حيث ت تصمي استبياف يتناسب مع موضوع الد ارسة, ومف ث ت توزيع االستبياف عمى مجتمع الد ارسة, والمكوف مف جميع مفتشي ومد ارء الدوائر في ديواف الرقابة المالية واإلدارية في قطاع غزة, وت توزيع )40( استبانة وت استرداد )36( استبانة أؼ ما نسبتو )%90(, وقد ت استخدا التحميل الوصفي, واختبار ألفا كرونباخ, واختبار كولمجوروؼ سمرنوؼ, واختبار) Test T(, واختبار تحميل التبايف األ حادؼ. وقد توصمت الد ارسة إلى نتائج أىميا: مف أف ديواف الرقابة المالية واإلدارية بقطاع غزة يطبق معايير التدقيق الحكومية المتعارؼ عمييا, مع وجود قصور في تطبيق بعض الجوانب مثل: عد االىتما الكافي بعقد الدو ارت التدريبية لمفتشي الديواف, وقمة توفر التوجيو واإلرشاد والتشجيع الكافي لمفتشي الديواف, وأيضا يوجد قصور في إيصاؿ تقارير نتائج أعماؿ الديواف إلى الجيات المخولة باستالمو كجيات التمويل الخارجية )دوؿ مانحة, مؤسسات دولية, جمعيات خيرية( والمسؤوليف ذوؼ السمطات الرقابية, في حيف أشارت الد ارسة إلى وجود بعض المعوقات التي تؤثر عمى طبيعة عمل مفتشي الديواف وتطبيقي لبعض المعايير, ومنيا الظروؼ السياسية التي قد تقيد إنجاز بعض الميا, وعد اإلد ارؾ الكافي بأىمية االلت از بتطبيق بعض المعايير. الد ارسة أوصت وقد بمجموعة مف التوصيات أىميا: ضرورة قيا إدارة الديواف بتعزيز االىتما بتطبيق المعايير, مع االىتما بعقد الدو ارت المتخصصة لرفع الكفاءة العممية والمينية لدػ مفتشي الديواف, مع وجوب تنحية األمور السياسية جانبا فيما يتعمق بأعماؿ الديواف. ر

13 Abstract This study aimed at exploring of the extent of the application of Generally Accepted Government Auditing Standards in the financial and administrative control departments in the Gaza Strip, and exploring the major obstacles that preclude the application of these standards by measuring the degree to which the Financial & Administrative Control Bureau in Gaza strip apply the Generally Accepted Government Auditing Standards, the descriptive analytical approach was followed in this study, for achieving the aims of this study, it was based on the primary and minor data, a questionnaire has been designed and distributed on the study society, that consisted of all inspectors and directors of departments in Financial & Administrative Control Bureau, The distributed questionnaires were (40) but the recovered ones were (36), that means the rate of return was %90, The descriptive analytical and Sign Test, Cronbach's alpha test, Kolmogorov Smirnov test, (T - Test), and ANOVA test were used. The study led to set of results, such as: The Financial & Administrative Control Bureau applied Generally Accepted Government Auditing Standards with a deficiency in the application of some aspects, such as insufficient concern of holding training courses for inspectors, there is also the lack of guidance and encouragement for inspectors, and there are deficiencies in the delivery of the results of the Bureau reports to authorized parties to receive, such external funding agencies and officials with regulatory authorities. There are also some limitation that affect the nature of the work of the inspectors and their application to the certain standards, including political conditions that may restrict the completion of certain tasks, in addition to the lack of sufficient awareness of the importance of the obligation to apply certain standards. The study came to a set of recommendation, such as: The need for the Bureau administration to enhance the interest in the application of the standards, with attention to the establishment of specialized courses to raise the scientific and professional competence of Bureau inspectors, with the importance of the removal of political matters aside with regard to the work of the Bureau. ز

14 الفصل األول: اإلطار العام لمد ارسة 1

15 1.1. مقدمة: تعتبر عممية تدقيق الحسابات مف المقومات األساسية في شركات ومؤسسات األعماؿ, وأصبحت مف أى الوسائل المتبعة التي تمكف الشركات مف تحقيق أىدافيا المرجوة, لذلؾ فقد اىتمت الشركات بعممية التدقيق, عمى مستوػ فعاؿ في تحقيق أىداؼ المؤسسة. وتزداد عمى األنشطة واألعماؿ, الحفاظ عمى الموارد المتاحة, وأصبح وجود كياف مستقل لمقيا بعممية الم ارجعة ضرورة حتمية لمحفاظ أىمية عممية التدقيق عند الحديث عف القطاع الحكومي, ومدػ توفر وتنفيذ بنود الموازنة العامة, حيث يعتبر التدقيق الحكومي واستغالليا بشكل اقتصادؼ أدوات الرقابة أداة ميمة في يعود بأكبر قدر مف المنفعة, حيث تيت الدوؿ وحكوماتيا بوضع الخطط وتطبيق األساليب الحديثة لمقيا بمسئولياتيا في تنمية المجتمع مما يؤدػ إلى تضخ نشاط الحكومات ذلؾ عمى الحكومات التأكد مف استخدا المرغوبة )لطفى, 2005, ص 414 (. إف الخارجية, اتجاه التحقق مف ح سف تتخطى استخدا يتطمب مما الموارد العامة بكفاءة وفعالية تؤدػ الدوؿ نحو زيادة التنمية والتوسع في النشاط يمقى عبئا مزيد مف الموارد المتاحة, حيث يتحت إضافيا إلى تحقيق االىداؼ عمى ىيئات الرقابة والتي تتمثل في المجالس التشريعية وىيئات الرقابة المالية واالدارية, حيث يتحت عمييا استخدا الموارد العامة, لذلؾ مف الضرورؼ إتباع أساليب الم ارجعة العادية التي تركز عمى النواحي المالية وم ارجعة أساليب جديدة في الم ارجعة االلت از, يتطمب ذلؾ تكوف الم ارجعة الحكومية شاممة بحيث ال تقتصر عمى فحص القوائ المالية فقط بل تمتد الكفاءة والفعالية في استخدا الموارد, أف إلى تقيي إضافة لمتحقق مف تنفيذ األىداؼ, ويت ممارسة الم ارجعة في القطاع الحكومي عمى ثالثة مستويات: الم ارجعة المالية, وم ارجعة االلت از, وم ارجعة الفعالية. تشكل معايير الم ارجعة الذؼ مف خاللو يقو الم ارجع مرجعا استرشاديا ألية عممية باستخدا يت تقيي أداء الم ارجع, وتحديد المسئوليات التي يتحمميا. مي, إف مكتب المحاسب العا منذ بدايتو في لتأصيل مينة الرقابة مف أجل مواكبة م ارجعة, وبالتالي فيي اإلطار العا اإلج ارءات لموصوؿ لألىداؼ الواجب تحقيقيا, ومف خالليا 1921 احتياجات في الواليات المتحدة األمريكية يقو بدور الكونجرس الرقابية, إف ميمة المكتب حيث المحاسبية لمحكومة األساسية ىي دع الكونجرس في المساعدة في تحسيف األداء وضماف المساءلة الفيد ارلية, وحرصا مف المكتب عمى جودة أعماؿ التدقيق الحكومي فقد أصدر معايير التدقيق 2

16 الحكومية المتعارؼ عمييا,(GAGAS) والتوجييات الواردة في ىذا الكتاب والمعروفة إطار عمل إلج ارء باس ميا معايير الكتاب األصفر, رقابية وتتيح المعايير وتصديقية عالية الجودة, حيث وضعت الستعماليا مف قبل مدققي الييئات الحكومية, والييئات الرقابية, وحددت ىذه الوثيقة نوعيف مف الم ارجعة الحكومية وىما الم ارجعة المالية وم ارجعة األداء )جمعة, 2008, ص 9 (. وفى الواقع الفمسطيني الصعب وصعوبة توفير الموارد الالزمة لإليفاء ب الا اقتصاديا لت ازمات رقابة فاعمة لمحفاظ عمى ما يتوفر مف موارد واستخداميا وسياسيا, وفقداف أغمب المقد ارت االقتصادية, نحو المواطف الفمسطيني, يتطمب ذلؾ وجود األمثل, بالشكل لذلؾ فإف ىذه الد ارسة تعنى بمعرفة مدػ تطبيق معايير التدقيق الحكومية في ديواف الرقابة المالية واالدارية بقطاع غزة. 1.2.مشكمة الد ارسة: ا نظر لمواقع الصعب الذؼ المالية الالزمة لإليفاء بمتطمباتيا تجاه المجتمع, عمى مواردىا المالية المتاحة, والتأكد مف فاف مشكمة تواجيو الحكومات الفمسطينية المتعاقبة في الحصوؿ عمى الموارد استغالليا الد ارسة تتمثل في السؤاؿ الرئيس التالي: مما يتطمب االىتما اقتصادؼ بشكل بدور يحقق أكثر فعالية في الرقابة المنفعة العامة, وعميو ما مدػ تطبيق ديواف الرقابة المالية واإلدارية لمعايير التدقيق الحكومية في أعماؿ التدقيق ويتفرع مف السؤاؿ الرئيس أسئمة التالية: الد ارسة ما مدػ تطبيق ديواف الرقابة المالية واإلداريػة بقطػاع غػزة لممعػايير العامػة الواجػب م ارعاتيػا في أعماؿ التدقيق مػا مػدػ تطبيقػ ديػواف الرقابػة الماليػة واإلداريػة بقطػاع غػزة لمعػايير التػدقيق المػالي الواجػب م ارعاتيا في أعماؿ التدقيق مػا مػدػ تطبيقػ ديػواف الرقابػة الماليػة واإلداريػة بقطػاع غػزة لمعػايير العمػل الميػداني لتػدقيق األداء الواجب م ارعاتيا في أعماؿ التدقيق مػػا مػػدػ تطبي قػػ ديػػواف الرقابػػة الماليػػة واإلداريػػة بقطػػاع غػػزة لمعػػايير التقريػػر لتػػدقيق األداء الواجب م ارعاتيا في أعماؿ التدقيق

17 ما أى المعوقات التي تؤثر عمى االلت از بتطبيق معايير التدقيق الحكومية في ديواف الرقابػة المالية واإلدارية بقطاع غزة ىل توجد فروؽ ذات داللة إحصائية عند مستوػ) 0.05 α ) بيف متوسطات المبحوثيف حوؿ مدػ تطبيق معايير التدقيق الحكومية المتعارؼ عمييا في ديواف الرقابة المالية واإلدارية بقطاع غزة ت عزػ لممتغي ارت الشخصية لمفتشي ديواف الرقابة المالية واإلدارية )العمر, المؤىل العممي, التخصص, سنوات الخبرة, المسمى الوظيفي( أىمية الد ارسة: تتمثػػػل أىميػػػة ىػػػذه الد ارسػػػة فػػػي األىميػػػة العمميػػػة والعمميػػػة لتطبيػػػق معػػػايير التػػػدقيق الحكوميػػػة المتعارؼ عمييا, حيث تتضح األىمية العممية فيما يمي: 1. تعزيز دور التدقيق الحكومي واالطالع عمى أى أدواتو ووسائمو. 2. التعرؼ عمى معايير التدقيق الحكومية المتعارؼ عمييا. 3. إلقاء الضوء عمى طبيعة عمل األجيزة الرقابية ووضع التوصيات لتعزيز دورىا. أما األىمية العممية فتتمثل فيما يمي: االىتما بالدور الرقابي في القطاع الحكومي الفمسطيني عمى الموارد العامة. معرفة مدػ تطبيق ديواف الرقابة المالية واإلدارية لمعايير التدقيق الحكومية. التعرؼ عمى معوقات تطبيق معايير التدقيق الحكومية في ديواف الرقابة المالية واإلدارية أ. ىداف الد ارسة: التعرؼ عمى ماىية معايير التدقيق الحكومية المتعارؼ عمييا. تحديد مدػ دارية. وإلا التعرؼ عمى استخدا معايير التدقيق الحكومية المتعارؼ عمييا في دوائر الرقابة المالية أىمية و أنواع التدقيق في القطاعات الحكومية. معرفة أساليب وأنظمة الرقابة في دوائر الرقابة المالية واإلدارية في قطاع غزة. إلقاء الضوء عمى المعوقات التي تواجو تطبيق معايير التدقيق الحكومية المتعارؼ عمييا في دوائر الرقابة المالية واإلدارية

18 1.5.حدود الد ارسة: الموضوعية: تناولت الد ارسة واقع تطبيق معايير التدقيق الحكومية المتعارؼ عمييا في ديواف الرقابة المالية واإلدارية بقطاع غزة. المكانية: ط بقت ىذه الد ارسة عمى ديواف الرقابة المالية واإلدارية بقطاع غزة, وذلؾ نظ ار لمظروؼ السياسية واألمنية السائدة بفمسطيف والتي تمنع تطبيق ىذه الد ارسة في الشطر اآلخر مف الوطف. الزمانية: اقتصرت الد ارسة في العا الد ارسي / 2114 البشرية: تمت ىذه الد ارسة عمى جميع المفتشيف العامميف بديواف الرقابة المالية واإلدارية بقطاع غزة منيجية الد ارسة: مف أجل تحقيق أىداؼ الد ارسة قا الباحث باستخدا المنيج الوصفي التحميمي, والذؼ يحاوؿ مف خاللو وصف الظاىرة موضوع الد ارسة )مدػ تطبيق معايير التدقيق الحكومية المتعارؼ عمييا في ديواف الرقابة المالية واإلدارية(, وتحميل بياناتيا, والعالقة بيف مكوناتيا واآل ارء التي تطرح حوليا والعمميات التي تتضمنيا واآلثار التي تحدثيا. ت استخدا وقد مصدريف أساسيف لممعمومات: المصادر الثانوية: البيانات الثانوية, والدوريات ت االستعانة حيث والتي تتمثل في الكتب والمجالت العممية, تناولت موضوع الدارسة, والبحث والمطالعة في بموضوع الد ارسة. في معالجة اإلطار النظرؼ لمد ارسة إلى مصادر والم ارجع العربية واألجنبية ذات العالقة, والمقاالت والتقارير, واألبحاث والد ارسات السابقة التي المواقع اإللكترونية المصادر األولية: لمعالجة الجوانب التحميمية لموضوع الد ارسة المختمفة ت المجوء ذات الصمة إلى جمع البيانات األولية مف خالؿ االستبانة كأداة رئيسة لمد ارسة, صممت خصيصا ليذا الغرض

19 1.7.الد ارسات السابقة: أوال : الد ارسات العربية: د ارسة البيمي )2014(, بعنوان: "تقييم دور الم ارجعة الداخمية في الحد من الفساد في القطاع الحكومي بالجميورية اليمنية)د ارسة ميدانية("..1 ىدفت الد ارسة إلى تحديد وتوصيف طبيعة الم ارجعة الداخمية في القطاع الحكومي اليمني, وتحديد أداء الم ارجعيف الداخمييف في الحد مف الفساد في القطاع الحكومي وتحديد مدػ ظيوره, ومعرفة تأثير دور الم ارجعيف عمى الحد مف الفساد في القطاع الحكومي اليمني. وتوصمت الد ارسة إلى ظيور أدلة وق ارئف تواجد الفساد المالي واإلدارؼ في وحدات القطاع الحكومي, كما وتوصمت إلى ضرورة وأىمية دور الم ارجعيف الداخمييف في الحد مف الفساد, بل والتأثير الجوىرؼ لذلؾ الدور في الحد مف الفساد المالي في القطاع الحكومي. وأوصت الد ارسة بالتركيز عمى وحدات الم ارجعة الداخمية وضرورة تطويرىا, وتعزيز دور الم ارجعيف الداخمييف واعطائي الصالحيات الالزمة لتمكيني مف استخدا ميامي بدوف أؼ معوقات, وذلؾ لموصوؿ إلى أدنى حد ممكف مف الفساد الحكومي. د ارسة الكعبير )3102(, بعنوان: " مدء م لمكافحة الفساد". مة إج ار ات ديوان المحاسبة األ ردني.2 سعت الد ارسة إلى التعرؼ عمى مدػ مالءمة إج ارءات ديواف المحاسبة لمكافحة الفساد مف وجية نظر المدققيف العامميف في ديواف المحاسبة, ومحاولة تطوير وتحديث تمؾ اإلج ارءات بما يتوافق مع التصدؼ لمفساد المالي, وما يترتب عميو مف تجاو ازت ومخالفات. وتوصمت الد ارسة إلى أف إج ارءات التدقيق التي يتبعيا ديواف المحاسبة األ ردني خالؿ أنواع الرقابة المختمفة عمى القطاع العا )الرقابة المالية والمحاسبية, والرقابة اإلدارية, ورقابة األداء, والرقابة القانونية( مالئمة إلى حد ما لمكافحة الفساد, واف كاف ىناؾ ضعف في تنفيذ بعض اإلج ارءات. 6

20 ( وأوصت الد ارسة بضرورة تطوير إج ارءات العمل الرقابي في ديواف المحاسبة األ ردني حتى تكوف أكثر م الءمة لمكافحة الفساد, والتركيز عمى الرقابة اإلدارية ورقابة األداء بما يكفل استخدا أمثل لمموارد البشرية, وضرورة توسيع صالحيات المدققيف في ديواف المحاسبة وتفعيل دورى, وايالء تقارير ديواف المحاسبة األىمية الالزمة, وتشكيل لجاف نيابية متخصصة لمتابعتيا, وسف وتطوير التشريعات التي تعزز مكافحة الفساد. د ارسة ريحاوي )2011(, بعنوان: "م ارجعة النفقات في الموازنة العامة لمدولة في ظل معايير م ارجعة الحسابات الحكومية)د ارسة ميدانية بالجميورية السورية("..3 اىتمت ىذه الد ارسة بشكل أساسي بد ارسة م ارجعة النفقات العامة والرقابة عمييا, انطالقا مف د ارسة تسجيميا محاسبيا لمموازنة العامة لمدولة في سورية والم عدة بطريقة تقميدية ( البنود والرقابة(, وتطوير عممية م ارجعة إنفاقيا, مع العمل عمى اقت ارح حموؿ مناسبة لتالفى جوانب القصور والجمود في عممية الم ارجعة, باإلفادة مف معايير الم ارجعة الحكومية المقبولة عموما. وتوصمت ىذه الد ارسة إلى مجموعة مف النتائج والتوصيات أىميا: بياف عد االىتما بمعايير الم ارجعة الحكومية المقبولة عموما, الم ارجعة والم ارجعيف لتقو بأداء عمميا بحرفية وفاعمية منقطعة النظير. رغ أىميتيا في وضع إطار عا لعمل منظمات وأوصت الد ارسة بضرورة تبنى واصدار معايير محمية منبثقة عف GAGAS) ألنيا توضح كيفية معالجة قصور األساليب المتبعة في م ارجعة النفقات العامة في الموازنة العامة, وتؤدػ إلى تطوير األجيزة المكمفة بعممية م ارجعة الحسابات الحكومية. د ارسة فروانو )2011(, بعنوان: "تقويم وتطوير الدور الرقابي لديوان الرقابة المالية واإلدارية في الرقابة عمى أدا الجامعات الفمسطينية)د ارسة تطبيقية("..4 حاولت الد ارسة التوصل لموسائل الالزمة لتقوي وتطوير الدور الرقابي لديواف الرقابة المالية واإلدارية الفمسطيني في الرقابة عمى أداء الجامعات الفمسطينية, وذلؾ مف خالؿ تصمي استبياف وتوزيعو عمى جميع العامميف دوائر الجامعات األكثر احتكاكا بمفتشي الديواف )الشؤوف المالية واإلدارية, ودائرة المواز والمشتريات, ودوائر الرقابة الداخمية(. وتوصمت الد ارسة إلى عدة نتائج أىميا: مخالفة بعض مواد قانوف ديواف الرقابة لممعايير الدولية لألجيزة العميا لمرقابة, مما يضعف الدور الرقابي لديواف الرقابة عمى أداء الجيات الخاضعة 7

21 لرقابتو ومف ضمنيا الجامعات, مثل عد منح ديواف الرقابة االستقالؿ المالي واإلدارؼ, واىتما ديواف الرقابة ببعض األدوار التي ينبغي القيا بيا وفق قانوف ديواف الرقابة وضعف االىتما ببعض األدوار األخرػ التي يجب القيا بيا تأىيل وتدريب موظفي الديواف لمقيا بيذه األدوار بشكل كافي. الد ارسة وانتيت وفق قانوف ديواف الرقابة, وأرجعت الد ارسة ذلؾ إلى ضعف إلى مجموعة مف التوصيات أىميا: ضرورة تعديل قانوف ديواف الرقابة المالية واإلدارية ليتماشى مع المعايير الدولية لألجيزة العميا لمرقابة مع التركيز عمى منحو االستقالؿ المالي واإلدارؼ, واعتماد سم رواتب خاص لمديواف يت مف خاللو منح الم ازيا الوظيفية الالزمة لجمب الكفاءات والخب ارت التي تتماشى مع أعماؿ الديواف, باإلضافة إلى ضرورة تفعيل دور الديواف في بعض الجوانب التي أظيرت الد ارسة ضعفا في أدائو. د ارسة جمعة )2008(, بعنوان: "مدخل مقترح لتطوير الرقابة الحكومية عمى العامة لمكافحة الفساد في العالم العربي: األردن نموذجا ". األموال.5 تطرقت ىذه الد ارسة إلى ضرورة توجيو جيود األدب المحاسبي لتطوير, وتفعيل دور مينة المحاسبة في الدوؿ العربية عامة واألردف خاصة تجاه تمؾ الظاىرة الخطيرة التي تيدد خططيا لمتنمية االىتما االقتصادية, وعالج قصور البحث المحاسبي العربي في األكاديمي الذؼ حظيت بيا ىذه القضية مف قبل إلى تطوير الرقابة الحكومية في مكافحة الفساد, لتطوير دور الو از ارت والوحدات الحكومية وديواف المحاسبة وخصوصا وتوصمت الد ارسة االتحاد إلى عدة نتائج كاف أىميا: الدولي لممحاسبيف, والعمل عمى تطوير االقتصادييف االىتما بيا عمى الرغ مف والقانونييف, أيضا وىدفت وتفعيل ىذا الدور مف خالؿ تقدي مدخل مقترح باألردف. تطوير معظ منظمات المحاسبيف القومية تشكيمة متنوعة مف المعايير التي صممت لمكافحة الفساد )معايير توظيف حسب الكفاءة, معايير ىيكمية وادارية, وتدريب, معايير ومحددات تثقيف لمعامة( أى توصيات مف وكاف ىذه الد ارسة ضرورة تبني مينة التدقيق الحكومي في الو از ارت والوحدات الحكومية والعمل عمى تطبيق معايير التدقيق الدولية, ومعايير التدقيق المحاسبة, المحاسبة األردني. معايير لمتدقيق األردنية, وأيضا في تعمل عمى معايير تأىيل تطوير دور ديواف المحاسبة, الحكومية كمدخل لتطوير دور ديواف وضرورة االلت از بيذه المعايير, وانشاء إدا ارت عامة لمتدقيق الحكومي في ديواف 8

22 د ارسة العفيفي )2007(, بعنوان: "معوقات عمل وحدات الم ارجعة الداخمية واتليات المقترحة لزيادة فاعميتيا)د ارسة تحميمية تطبيقية عمى مؤسسات السمطة الوطنية الفمسطينية بقطاع غزة("..6 وحدات عمل معوقات الد ارسة ىذه كشفت الم ارجعة المؤسسات في الداخمية الحكومية واآلليات غزة, بقطاع المعوقات في ىذه انحصرت وقد فاعميتيا, لزيادة المقترحة ىي أنواع ثالثة المعوقات التنظيمية والقانونية والفنية. وتوصمت الد ارسة إلى عدة نتائج أىميا: وجود عدد مف المعوقات التي تحد مف فاعمية عمل وحدات الم ارجعة الداخمية كاف مف أىميا: توجيات وسموكيات اإلدارة العميا, وغياب القوانيف التي تنظ العمل الرقابي ليذه الوحدات, واإلشكاليات الناجمة عف المسميات اإلدارية المطبقة, إضافة إلى عد توفر الخبرة والكفاءة لدػ الم ارجعيف الداخمييف. أوصت الد ارسة بضرورة دع استقاللية وحدات الم ارجعة الداخمية وتفعيل دورىا, وأف يت إصدار القوانيف التي تبيف الميا المنوطة بيا وصالحياتيا بما يفرض وجودىا بفاعمية عمى الساحة, ويقمل مف المعوقات التي قد تواجييا, ووضع مسميات مينية لمعامميف بالمجاؿ الرقابي, وزيادة خب ارتي مف خالؿ تزويدى بالدو ارت المتخصصة في مجاالت عممي. د ارسة الشماسي )2006(, بعنوان: "إطار مقترح لمعايير الم ارجعة الحكومية لشركات النفط والغاز في ظل عقود تقاسم اإلنتاج)د ارسة تطبيقية في الجميورية اليمنية("..7 ىدفت الد ارسة إلى تقدي إطار مقترح لمعايير الم ارجعة الحكومية لشركات إنتاج النفط باليمف في ظل عقود تقاس اإلنتاج, الذػ يقو بعممية الم ارجعة, الحكومية والتي تتمثل عناصره المؤىالت في واإلج ارءات التي تتبع في عممية الم ارجعة, في م ارجعة األداء لعقود تقاس اإلنتاج, ومحاولة وضع أرضية تنطمق منيا الجيات الحكومية المعنية الجانب الحكومي ألعماؿ الشركات النفطية في ظل تقاس االنتاج. تقد إرشادا كافيا األساسية لم ارجع والتحديد الدقيق الحسابات لألىداؼ ومتطمبات تقرير م ارجعة النفقات وم ارجعة األداء, إلصدار معايير خاصة بم ارجعة وتوصمت الد ارسة إلى عدة نتائج أىميا: أف معايير الم ارجعة الحكومية المتعارؼ عمييا ال تحقق ىدؼ الم ارجعة الحكومية لشركات تقاس إنتاج النفط, وأف ىناؾ اتفاؽ بيف الم ارجعيف عمى قبوؿ اإلطار المقترح لمعايير الم ارجعة الحكومية لشركات تقاس االنتاج. 9

23 ومف أى التوصيات التي قدميا الباحث ضرورة إصدار معايير لم ارجعة عقود شركات النفط, وضرورة تأىيل وتطوير الم ارجعيف الحكومييف مف خالؿ مشاركتي مع م ارجعي مكاتب الم ارجعة الدولية التي تنفذ عممية الم ارجعة الحكومية. د ارسة سبيل )2006(, بعنوان: "االتجاىات الحديثة في الم ارجعة الداخمية وأثرىا عمى تطوير نظم الرقابة الداخمية لموحدات الحكومية" )د ارسة تطبيقية/جميورية السودان(..8 ىدفت الد ارسة إلى التعرؼ عمى االتجاىات الحديثة التي لحقت بالم ارجعة الداخمية كالم ارجعة اإلدارية, والمدخل السموكي لمم ارجع الداخمي, وتطوير نظا الرقابة الداخمية والتعريف بمعايير والئحة ممارسة مينة الم ارجعة الداخمية. وتوصمت الد ارسة إلى عدة نتائج أىميا: أىمية وجود وحدات الم ارجعة الداخمية في األجيزة الحكومية, وعد توفر العدد الكافي مف الم ارجعيف, وجود ضعف في تأىيل الم ارجعيف مما أدػ الى قصور في عممية الم ارجعة الداخمية في أقسا الوحدات الحكومية. أوصت الد ارسة بضرورة االىتما بوحدة الم ارجعة الداخمية, ودع ىذه الوحدة بالعدد الكافي مف الم ارجعيف, والعمل عمى تدريبي, وتأىيمي لمقيا بتنفيذ الم ارجعات اإلدارية, ومساعدة اإلدارة في تنفيذ وانجاز وظيفة الرقابة مف خالؿ تقيي أنظمة الرقابة الداخمية المستخدمة. د ارسة أبو ىداف )2006(, بعنوان: "تقويم وتطوير األدا الرقابي لديوان الرقابة اإلدارية والمالية)د ارسة تطبيقية عمى المؤسسات الحكومية في قطاع غزة("..9 ىدفت الد ارسة إلى تطوير األداء الرقابي لديواف الرقابة المالية واإلدارية, وذلؾ مف خالؿ د ارسة المقومات الضرورية لمعمل الرقابي, والمتمثمة في استقالؿ الديواف, اعتماد معايير الرقابة الدولية, توفر التدريب واكتساب الخبرة لممفتشيف, واستخدا أساليب األداء الرقابي عند التنفيذ. وتوصمت الد ارسة إلى عدة نتائج أىميا: ضعف مستوػ تحقيق ديواف الرقابة لمميا الرقابية التي أت إنشاؤه مف أجميا مثل كشف أوجو االنح ارؼ المالي واإلدارؼ بالمؤسسات الحكومية, ووجود بعض مظاىر الضعف في أدائو, وعد كفاية االستقالؿ المالي واإلدارؼ لمديواف والعامميف فيو, وكاف مف أى التوصيات ضرورة العمل عمى اعتماد معايير الرقابة الدولية لمواكبة التقد في أجيزة الرقابة الدولية واإلقميمية, وتوفير الدو ارت التدريبية التي تؤىل المفتشيف, وتجعمي قادريف عمى إنجاز أعمالي, ومعالجة األخطاء حفاظا عمى الماؿ العا. 11

24 ثانيا : الد ارسات االجنبية: د ارسة,)3122( بعنوان: "Basic Problems of the Mengyan and Xiuduan Audit". Government Performance )المشاكل األساسية التي تواجو تدقيق األدا الحكومي(.1 م ارجعة تناولت ىذه الد ارسة كيفية إتقاف وضع تدقيق األداء الحكومي, وتشجيع تقنيف وتوحيد األداء الحكومي, وتحسيف استقاللية م ارجعة األداء وتحسيف قدرة مؤسسات التدقيق الوطنية. ىناؾ ضرورة الد ارسة كشفت نموذج موحد أف وواضح م ارجعة د ارسة لكيفية إج ارء أداء الحكومة تدقيق األداء المحمية في بناء نظرية لتدقيق أداء الحكومة الصينية اعتمادا عمى األجنبية, وتحوير النتائج لمحالة الصينية م ارجعة في المرحمة األولى مف إج ارء تدقيق أداء الحكومة في الصيف. أداء الحكومة في تعتبر العمل الفعمي, النتائج مرحمة أولية القيمة,وىذا يعتبر وأوصت حاليا, الد ارسة وليس إلى ألعماؿ الحكومات في عمميا ميما ا أمر د ارسة,)2011( بعنوان: "Government Audit Materiality: :How and Why Zhou Materiality". is It Different from Corporate Audit )األىمية النسبية لمتدقيق الحكومي: كيف ولماذا تختمف عن األىمية النسبية لتدقيق الشركات التجارية(.2 عممت ىذه الد ارسة إلى استكشاؼ مفيو األىمية النسبية في الم ارجعة الحكومية استنادا إلى حالة د ارسية عمى مكاتب التدقيق الحكومية المحمية بأست ارليا, ومحاولة اكتشاؼ الحك عمى مدػ أىمية المعمومات. توصمت الد ارسة إلى نتائج أىميا: أف الم ارجعيف الحكومييف يضعوف قواعد تتعمق النسبية أكتر ص ارمة مف م ارجعي الحسابات في شركات األعماؿ, وأف الحكومييف يميموف أكثر إلى التركيز عمى األىمية النسبية النوعية, في حيف باألىمية م ارجعي الحسابات يكوف تركيز م ارجعي الحسابات لشركات األعماؿ عمى األىمية النسبية الكمية, وأوصت الد ارسة إلى وجوب استم ارر امتالؾ الم ارجعيف الحكومييف الميار ات الالزمة ألداء أعمالي الرقابية. د ارسة,)2003( بعنوان: : Israel "Internal Audit in local Government in Haimon effectiveness" status vs )التدقيق الداخمي في البمديات المحمية في الكيان الصييوني(.3 حيث سعت ىذه الد ارسة إلى معرفة مدػ أىمية التدقيق الداخمي ودوره الفعاؿ في الرقابة الجيدة, تناولت الد ارسة نظا العمل في البمديات, والدور الذؼ يمعبو التدقيق الداخمي بيا, وبحثت في 11

25 قدرة وحدة مدػ ومدػ مياميا, أداء عمى البمديات في الداخمي التدقيق الصالحيات تحتاج التي لتقو بمياميا إلييا وجو. أكمل عمى وقد أوصت الد ارسة بضرورة عد نشر نتائج تقرير التدقيق الداخمي, وذلؾ لكوف جوىر قوة الم ارجعة الداخمية في كونيا داخمية ألف نشر تقاريرىا يحوليا إلى مدقق خارجي, كما أنو يخمق عقبات أما عمل التدقيق الداخمي في المستقبل, وأف يكوف ىناؾ جياز واحد مسؤوؿ عف التدقيق الداخمي في كل الييئات المحمية في الكياف الصييوني يكوف مموال مف قبل جميع الييئات المحمية, ومطالبا باحتياجات دائرة التدقيق. د ارسة,)2002( بعنوان: "Performance Auditing for Government Dittenhofer Management". Financial )تدقيق األدا لإلدارة المالية الحكومية(.4 حاولت ىذه الد ارسة التعرؼ عمى ماىية تدقيق األداء داخل المؤسسات الحكومية الواليات المتحدة, ومدػ أىمية تقيي الكفاءة واالقتصاد في استغالؿ الموارد, وفعالية استخداميا القطاع الحكومي, والتقرير عف نتائج التدقيق لإلدارة الحكومية ولمبرلماف. في في وتوصمت الد ارسة إلى عدة نتائج أىميا: أف الحكومة مضطرة إلى النظر لإلنفاؽ الحكومي بطرؽ واتجاىات حديثة, وألف الموارد محدودة واالحتياجات غير محدودة يجب عمى متخذؼ الق ار ارت داخل المؤسسات الحكومية اتخاذ ق ارر بشأف أؼ الب ارمج الواجب تمويميا, وأؼ الب ارمج التي يجب توقف تمويميا. 1.8.تعقيب عام عمى الد ارسات السابقة: معظ الد ارسات السابقة كانت تركز عمى الييئات الرقابية الحكومية, وتقيي عمل ىذه الييئات والمعوقات التي تحوؿ دوف أداء عمميا, وتحدثت عف أداء وحدات الم ارجعة الداخمية في المؤسسات الحكومية, وبعض الد ارسات تناولت أىمية التدقيق الحكومي, وتقيي عممية التدقيق داخل الييئات الحكومية, وعف مدػ تطبيق معايير التدقيق الدولية في الييئات الحكومية, وعف مقترحات لتطوير عممية التدقيق الحكومية, ورغ تطرؽ د ارسة )ريحاوؼ: 2011 ( إلى استخدا معايير التدقيق الحكومية في م ارجعة النفقات في الموازنة العامة, إال أنو ل تركز أؼ د ارسة عف مدػ تطبيق معايير التدقيق الحكومية المتعارؼ عمييا في دوائر الرقابة الحكومية لمتدقيق عمى غالبية األعماؿ المالية الحكومية, وحتى الد ارسات التي تناولت موضوع الرقابة وأجيزتيا في البيئة الفمسطينية, ل 12

26 تتطرؽ إلى القواعد واألدوات التي عمى أساسيا يت العمل الرقابي بالرغ مف أف واقع مينة التدقيق الحكومي في فمسطيف يعاني مف ضعف وقصور في ىذا الجانب, وتختمف الد ارسة الحالية عف الد ارسات السابقة فيما يمي: مف الد ارسات النادرة التي تناولت ىذا الموضوع مف منظور معايير التدقيق الحكومية في قطاع غزة حسب عم الباحث. التركيز عمى معايير التدقيق الحكومية المتعارؼ عمييا) GAGAS ). الرقابة ديواف د ارسة إمكانية تطبيق معايير التدقيق الحكومية المتعارؼ عمييا في المالية واإلدارية بقطاع غزة بيدؼ تفعيل أىمية عممية التدقيق في القطاع الحكومي. تفعيل أدوات ووسائل الم ارجعة والتدقيق داخل القطاع الحكومي

27 الفصل الثاني: معايير التدقيق الحكومية 14

28 تمييد: أدت التغي ارت الواسعة والتطو ارت المتنامية التي حدثت في بيئة األنشطة الحكومية خالؿ العصر الحديث إلى وجود تأثي ارت عمى طبيعة وأداء ىذه األنشطة, حيث ازداد حجميا, واتسع مجاؿ أعماليا وجود مما أدػ إلى وجود تحديات كبيرة عمى مف يدير األنشطة الحكومية, وأصبح حتميا نظا تدقيق قوؼ وفعاؿ لألنشطة الحكومية. ولقد أ عتبر التدقيق الحكومي مف المحاور الميمة لدع وجود نظا قوؼ داخل الوحدات الحكومية, والمساعدة في تحقيق أىداؼ األنشطة الحكومية, لذلؾ يحظى التدقيق الحكومي باىتما مت ازيد مف ق بل المسؤوليف داخل الوحدات الحكومية, واإلدا ارت العميا لمحكومة, وىذا بدوره أدػ إلى تطور مفاىي التدقيق الحكومي ووضع القواعد العممية ألدائو. وجاء في ىذا الفصل في البداية نبذة مختصرة عف عممية التدقيق بمفيوميا العا, ث تطرؽ إلى المفاىي األساسية لمتدقيق الحكومي, وتطور ىذه المفاىي طبقا لميدؼ مف عممية التدقيق, مع توضيح أنواع وتقسيمات التدقيق الحكومي, مرو ار ببياف مدػ أىمية التدقيق الحكومي, واألىداؼ التي يسعى لتحقيقيا, وت أيضا.(GAGAS( توضيح ماىية معايير التدقيق الحكومية المتعارؼ عمييا 15

29 نظرة عامة 2.1 عمى التدقيق يعتبر التطور المتنامي الذؼ شيدتو األعماؿ عبر الزمف, والتطور في العالقات االقتصادية واتساع مجاؿ التبادؿ التجارؼ, كل ذلؾ جعل منظمات األعماؿ تتعامل مع العديد مف الييئات ذات المصالح المباشرة وغير المباشرة داخل تمؾ المنظمات مما أدػ إلى تبني منظمات األعماؿ وظيفة جديدة داخل ىيكميا التنظيمي, تسمح بإبالغ كل األط ارؼ ذات العالقة بالتطو ارت والنشاطات داخل تمؾ المنظمات. ولكي تت ىذه الوظيفة عمى أكمل وجو, يجب أف تتمتع بصفة الحياد والموضوعية في إيصاؿ المعمومة ألصحاب المصالح, مف ىنا وعمى ىذا األساس نشأت عممية التدقيق لممساعدة عمى تمبية ىذه المطالب. وترتبط عممية التدقيق بالوكالة, حيث يقو الطرؼ صاحب الممكية بتوكيل طرؼ آخر لمقيا بعمل إدارة ممكيتو, عندىا تظير الحاجة لطرؼ ثالث المنظمة وفق الشروط المتفق عمييا. ليطمئف صاحب الممكية بقيا العمل داخل ولقد كاف لتطور األحداث واألعماؿ االقتصادية في العصر الحديث, وظيور الثورة الصناعية أثر كبير عمى المجاالت االقتصادية مف حيث تنظي ونشاط منظمات األعماؿ, حيث ظيرت الشركات الكبيرة واإلدا ارت ذات الخبرة المينية, وبرزت الحاجة لضرورة وجود مينة التدقيق وذلؾ لسد االحتياجات المت ازيدة لسوؽ العمل, وظير ذلؾ واضحا مف خالؿ انفصاؿ الممكية عف اإلدارة, حيث ل يعد لممالؾ أؼ تدخل في إدارة منظماتي, وأصبحوا غير مطم عيف بشكل مباشر عمى ما يدور داخل المنظمة, وىنا برزت الحاجة لوجود طرؼ محايد بيف المالؾ واإلدارة يستطيع مف خاللو المالؾ االطالع عمى حالة المنظمة, ويت مف خاللو تقدي إرشادات لإلدارة مف أجل تصحيح األخطاء والتالعبات التي قد تت داخل المنظمة عف عممية التدقيق, الطرؼ المحايد. مصطمح التدقيق ويعود إلى أف أصل الكممة التيني, ويعني قديما التي سيقو بيا ىذا عمى صحة االطمئناف العمل والحسابات, حيث كاف اليدؼ ىو الفحص لمتأكد مف مصداقية العمل وسيره وفق األمور الصحيحة. 16

30 ومع وجود التطور والمتغي ارت االقتصادية, واتساع حج وتعقيداتيا, أصبح اليدؼ ىو الفحص والتحقق, مف الفحص والتحقق, والتقرير عف ىذا العمل. وقد ت تعريف عممية التدقيق بأنيا : " األعماؿ, وتعدد عممياتيا وبعد تسارع وزيادة التطور أصبح األمر يتطمب كل فحص أنظمة الرقابة الداخمية والبيانات والمستندات والحسابات والدفاتر الخارجية بالمشروع تحت التدقيق فحصا انتقاديا منظما, بقصد الخروج ب أرؼ محايد عف مدػ داللة القوائ المالية عف الوضع المالي لذلؾ المشروع في نياية فترة زمنية معمومة, ومدػ تصويرىا لنتائج أعمالو مف ربح وخسارة عف تمؾ الفترة" )أميف, 1980,ص 10 (. وت تعريفيا أيضا بأنيا : "مجموعة مف المفاىي والفروض والمبادغ والمعايير التي تعني بفحص المستندات والسجالت والمعمومات التي تحتوييا القوائ المالية بيدؼ إبداء أرؼ ميني بشأنيا" )الصباغ وآخروف, 2008, ص 8 (. وقد عرفيا آخروف بأنيا: "جمع وتقيي األدلة عف المعمومات المعمنة لتحديد مدػ التوافق مع المعايير المقررة سمفا والتقرير عف ذلؾ, ويجب أداء عممية التدقيق بواسطة شخص كفؤ.)Elder, Beasley, Arens ومستقل",p4(,2010 ويعتبر ىذا التعريف مف وجية نظر الباحث ىو التعريف األمثل لعممية التدقيق, حيث يتطابق مع المفيو الشامل والحديث لعممية التدقيق, كما أف التعريفات األ خرػ كاف تركيزىا عمى فحص السجالت والبيانات بيدؼ إبداء أرؼ فني محايد, أؼ أنيا تحدثت فقط عف األدلة وعف تقرير المدقق, وذلؾ بعكس التعريف األخير اشتمل عمى أربعة جزئيات ىامة, يمكف الذؼ تضمف اإلشارة إلى جميع عناصر عممية التدقيق, حيث مف خالليا :)Elder, Beasley, Arens يمي:,p5(, جمع وتقييم األدلة: التعرؼ عمى ماىية عممية التدقيق, وىي كما ىذه العممية ىي أساس عممية التدقيق, واألدلة ىنا تشمل البيانات المحاسبية ( دفترؼ اليومية واأل ستاذ(, والمعمومات المؤيدة ليا ( الفواتير, والجرد الفعمي لألصوؿ(. المعمومات والمعايير المقررة سمفا : والشيكات, والمقصود بالمعمومات ىنا القوائ المالية واإلق ار ارت الضريبية, أما المقصود بالمعايير فيي المبادغ المحاسبية المتعارؼ عمييا والقوانيف الضريبية.,(GAAP( 17

31 التقرير: وىو عبارة عف مخرجات ونتائج ممارسة عممية التدقيق والمرحمة األخيرة لتمؾ العممية, والتي يت فييا توصيل تمؾ النتائج والمخرجات ألصحاب المصالح واألط ارؼ ذوؼ العالقة. الشخص الكفؤ والمستقل: حيث إف الشخص الموكل لمقيا بعممية التدقيق يجب أف تتوفر فيو المؤىالت العممية التي تمكنو مف في المعايير, ويجب أف يتمتع بالكفاءة التي يستطيع مف خالليا تحديد حج ونوع األدلة, وأيضا أف يمتز بالحياد واالستقالؿ التا..3.4 ومف خالؿ التعريف أيضا نستطيع استنباط, التدقيق: ومعرفة األىداؼ العامة لممارسة عممية إكساب القوائ المالية مزيدا مف الثقة عند إبداء الم ارجع المستقل أريو بحيادية. التحقق والتأكد مف وجود وقياس عناصر القوائ المالية. بياف مدػ عدالة القوائ المالية في التعبير عف المركز المالي مف خالؿ مدػ االلت از بالمبادغ المحاسبية المتعارؼ عمييا.(GAAP( توضيح مسؤولية اإلدارة في إعداد القوائ المالية, ومسؤولية الم ارجع في فحصيا وابداء أريو في مدػ عدالتيا واف عممية التدقيق ومف خالؿ تعدد األىداؼ واألغ ارض منيا, وبسبب تنامي التطور في العمميات االقتصادية يت تقسيميا إلى عدة أنواع وفروع )شحاتة, 2008, ص 21 (: الم ارجعة الداخمية والم ارجعة الخارجية. الم ارجعة اإلل ازمية والم ارجعة االختيارية. الم ارجعة الكاممة والم ارجعة الجزئية. الم ارجعة المالية وم ارجعة االلت از. الم ارجعة التشغيمية أو الم ارجعة االدارية. الم ارجعة الحكومية وبالنظر إلى األنواع الثالثة األخيرة يرػ الباحث أف جميعيا تت عند ممارسة عممية التدقيق داخل الوحدات الحكومية, وىو مجاؿ ىذه الد ارسة, حيث إنو كما حاجة المنظمات في القطاع الخاص إلى وجود عممية تدقيق مستقمة, واعتبارىا مف أدوات المنظمة التي تساعد في تحقيق أىدافيا, أيضا تبرز حاجة الوحدات الحكومية لعممية التدقيق, بل ىي أكثر أىمية وضرورة داخل 18

32 تمؾ الوحدات وذلؾ بسبب وجود ىذا الك اليائل مف الموارد, الوحدات الحكومية. واألمواؿ العامة التي ت دار بواسطة ولقد أثبتت األعماؿ التي تقو بيا الوحدات الحكومية أنيا تمعب دو ار حيويا وىاما في تنمية وازدىار المجتمعات, حيث وغالبا ما يت أداء تمؾ الخدمات إنيا تقد كثير مف الخدمات ولقطاع كبير مف األف ارد داخل المجتمع, بدوف مقابل أو بمقابل رمزؼ, وحتى األعماؿ بكفاءة تت تمؾ وفعالية فإنيا تحتاج الستخدا الكثير مف الموارد, ىذه البيئة تحت أف يكوف لدػ المجتمع مؤسسات حكومية تؤدػ عمميا بمستوػ عاؿ مف الكفاءة, وىذا بدوره يتطمب وجود عممية التدقيق عمى تمؾ المؤسسات )لطفى, 2005, ص 419 (. ويت ازيد االىتما في الدوؿ المختمفة تجاه مساءلة موظفي القطاع الحكومي محاسبيا, ويرجع ذلؾ إلى ضغط ال أرؼ العا حيث مف الصعب تواجد نظا فعاؿ وكفؤ لإلدارة الحكومية مركزيا ومحميا, بدوف توافر مساءلة تمؾ المطالب كاف التدقيق الحكومي ومحاسبية شعبية وبياف ماىية األعماؿ المالية لمحكومة, لذلؾ وبسبب ونشاط إدارة الوحدات الحكومية في االستحواذ عمى الموارد, المنوطة بيا )ص 407, 2001, ويرػ بعض الباحثيف, مع الدور االقتصادؼ المتنامي, لالطمئناف عمى تمؾ األعماؿ مف خالؿ قياس,.)IACPA.) وىل ت صرفيا بناء وتقيي أداء عمى األىداؼ وبشكل تقميدؼ أف التدقيق غير الخاص ىو التدقيق الحكومي, لذلؾ واالحتياجات المت ازيدة لدػ حكومات الدوؿ النامية, خصوصا والدوؿ المتقدمة بشكل عا, يبرز ىذا النوع الجديد مف تدقيق المؤسسات في الوحدات الحكومية Batra & Bagardia,2000,p346( وتتضمف مؤسسات التدقيق الحكومية مكتب المحاسبة العا في الواليات المتحدة األمريكية, ووكالة تدقيق عقد الدفاع, ووكاالت تدقيق الواليات, ويتضمف تدقيق الوحدات الحكومية أعماؿ تدقيق وحدات الحكومة المحمية التي تت عف طريق مدققي الحكومة الفيد ارلية ومحاسبيف وفي بعض الحاالت الحكومية إلى حد كبير عمى تتضمف أعماؿ التدقيق أنشطة أف مستقميف, وب ارمج خاصة, ويستند تدقيق المؤسسات الموظفيف الذيف يديروف األمواؿ العامة مسؤولوف ىنا تكمف الفائدة مف تدقيق الوحدات الحكومية )p813, 1995, أما المجتمع,.)Kell, Boynton & Ziegler 19

33 مفيوم وأنواع التدقيق الحكومي 2.2 يمثل التدقيق الحكومي نظاما متكامال ومنضبطا وذلؾ لضماف تسيير أنشطة الوحدات الحكومية, وتفقد الخطط الموضوعة بما يحقق األىداؼ المرجوة, لذلؾ تباينت اآل ارء حوؿ مفيو التدقيق الحكومي وتعريفو وذلؾ بسبب التطور المتسارع في أنشطة وأىداؼ الحكومات, وكذلؾ اختمفت أشكالو وتعددت أنواعو, واتخذ أنماطا متباينة وفقا لمعايير وأىداؼ مختمفة, لذلؾ ت في ىذا الفصل التعرؼ عمى مفيو التدقيق الحكومي والتعريفات التي تحدثت عنو, ود ارسة أنواع وأنماط التدقيق الحكومي مفيوم التدقيق الحكومي: تعددت التعريفات والمفاىي التي تناولت التدقيق الحكومي وذلؾ يأتي بسبب التدرج في اليدؼ مف ىذا النوع مف التدقيق, والتغي ارت والتطو ارت التي تت في أعماؿ وأنشطة الحكومات, ومدؼ التقد في أعماؿ التنمية الذؼ وصمت حيث إليو الدوؿ ونظرتيا التصق مفيو التدقيق الحكومي بمدػ االلت از بالقوانيف. إلى تدقيق المؤسسات الحكومية, ولقد ع رؼ التدقيق الحكومي بأنو: "تدقيق مالي أو تدقيق أداء لموحدات الحكومية أو في وحدة اقتصادية يت إدارتيا مف قبل الحكومة" )الصعيدؼ, 1998, ص 239 (. كما ركز المجمع العربي لممحاسبيف القانونييف في تعريفو لمتدقيق الحكومي عمى كفاءة وفعالية استخدا الموارد, فت تعريفو بأنو: "فحص كفاءة وفعالية أنشطة الوحدة الحكومية والتأكد استخدا الموارد الموضوعة تحت تصرفيا عمى نحو اقتصادؼ" )ص 408, 2001,.)IACPA مف توسع مفيو التدقيق الحكومي تدريجيا ففي التعريف التالي أ عتبر التدقيق الحكومي وسيمة لتقيي مدػ جدوػ استخدا الموارد, فت تعريفو عمى أنو "وسيمة لضماف المساءلة العامة الستخدا األمواؿ مف قبل الحكومة ويعمل كأداة لممارسة الرقابة المالية" )p974, 2005,.)Caupta وعر فو المؤتمر العربي األوؿ ألجيزة الرقابة المالية العميا بأنو: "منيج عممي يتطمب التكامل بيف المفاىي القانونية واالقتصادية واإلدارية, وييدؼ إلى التأكد مف المحافظة عمى األمواؿ العامة ورفع كفاءة استخداميا وتحقيق الفعالية في النتائج المحققة" )ريحاوؼ, 2011, ص 51 (. 21

34 مف خالؿ التعريفات السابقة يمكف مناقشة أف التدقيق الحكومي ليس فقط االلت از وتنفيذ األنظمة والقوانيف والموائح التي تحدد استخدا األمواؿ العامة, إنما يتعدػ ذلؾ إلى الكفاية واالقتصاد في استخدا الموارد, االىتما بتقيي وتجنب االنفاؽ غير الضرورؼ والتأكد مف تحقيق األىداؼ التي مف أجميا ت توفير الموارد, واكتشاؼ مدػ كفاءة وفعالية أجيزة الحكومة في أداء أنشطتيا, كما يمكف اعتبار تعريف المؤتمر العربي األوؿ ألجيزة الرقابة المالية العميا األكثر شموال, يتضمف التدقيق المالي وما ييدؼ إليو ح ثي مف تدقيق المستندات والسجالت والتحقق مف صحة االج ارءات بما يتفق مع القوانيف واألنظمة, وأيضا يتضمف التدقيق اإلدارؼ بمفيومو عف رقابة األداء ومدػ الكفاءة والفعالية في تنفيذ تقيي الكفاية واالقتصاد في استخدا. الب ارمج, وكذلؾ يشتمل عمى االتجاه االقتصادؼ, مف خالؿ التعريفات السابقة التي تناولت مفيو التدقيق الحكومي يمكف وما ييدفو مف الموارد التوصل إلى أنيا تجاىمت الجوانب االجتماعية, وما قد يترتب مف آثار اجتماعية قد تنتج عف األنشطة والب ارمج الحكومية. التدقيق الحكومي أف استنتاج يمكف لذلؾ "التدقيق الذؼ ىو يت في الوحدات الحكومية, والتي تطبق نظا المحاسبة الحكومية, وىو نظا متكامل لمتدقيق يتضمف فحص وتدقيق الجوانب المالية واإلدارية واالجتماعية عف نشاط الوحدة الحكومية, والتقرير عنيا وتخطيط النشاط الحكومي, بحيث يمكف تحقيق أقصى عائد ممكف بأقل تكمفة ممكنة". بيدؼ تقوي األداء أنواع التدقيق الحكومي: تبدأ كل عمميات التدقيق بشكل عا باألىداؼ, وىي التي تحدد نوع عممية التدقيق المطموب القيا بيا والمعايير الواجب إتباعيا, وتصنف أنواع التدقيق حسب األىداؼ والمعايير, حيث مف الممكف أف تكوف أىداؼ ال أرؼ العا معرفة ما إذا كانت األمواؿ العامة تدار بشكل جيد وحسب القوانيف, وكذلؾ معرفة ىل ب ارمج وخدمات الحكومة تحقق األىداؼ المطموبة بكفاءة, ومف خالؿ تمؾ األىداؼ نستطيع القوؿ إف تعبير التدقيق الحكومي يشير ضمنيا إلى التدقيق المالي وتدقيق األداء. وقد ت تقسي أنواع التدقيق الحكومي حسب مكتب المحاسبة العا بالواليات المتحدة إلى نوعيف )ص 6, :)PAAA,

35 عمميات التدقيق المالي تدقيق األداء.Financial Audit.Performance audit التدقيق المالي Financial Audit يمثل التدقيق المالي المفيو التقميدؼ لمرقابة عمى األمواؿ العامة, حيث يختص بالعمميات المالية والحسابات المختمفة, والتقارير المالية ومدػ االلت از بالقوانيف في تمؾ العمميات. ويتضمف ىذا النوع مف أنواع التدقيق الحكومي كال مف تدقيق القوائ المالية والتدقيق المتعمق باألمور المالية. 1. تدقيق القوائم المالية: يحدد ما إذا كانت القوائ المالية لموحدة الحكومية محل التدقيق تمثل بعدالة المركز المالي ونتائج عممياتيا والتغي ارت في المركز المالي, وذلؾ حسب معايير المحاسبة المتعارؼ عمييا, وأيضا يحدد ما إذا كانت الوحدة الحكومية قد التزمت باألنظمة والقوانيف والمعايير التي تخص أحداث, وعمميات قد يكوف ليا تأثير ممحوظ عمى القوائ المالية )p819, 1996,.(Robertson التدقيق المتعمق باألمور المالية:.2 ىو تدقيق البيانات المالية ذات العالقة, ويتضمف التقارير المالية, وما يتعمق بيا مف حسابات, وبيانات, وتمويالت, وىل تمثل بعدالة المركز المالي, وما إذا كانت المعمومات والبيانات المالية قد ت عرضيا حسب معايير خاصة, ومدػ الت از الوحدة الحكومية بمتطمبات مالية خاصة.)Kell, Boynton & Ziegler,1995,p819( :)PAAA,2002 ويشتمل التدقيق المتعمق باألمور المالية تدقيق البنود التالية )ص 6, أج ازء مف القوائ المالية ومعمومات مالية مثل: المدفوعات والمقبوضات, األداء المالي الفعمي والمقدر. )قائمة اإلي اردات والمصروفات, وقائمة وقائمة باألصوؿ الثابتة( وطمبات الموازنة واالنح ارفات بيف الرقابة الداخمية الخاصة بااللت از بالقوانيف, مثل تمؾ التي تحك تقدي العطاءات, والمحاسبة, واالق ارر فيما يخص العقود واليبات والمبالغ المستحقة

36 الرقابة الداخمية عمى االق ارر المالي و/ أو االحتفاظ باأل صوؿ, بما في ذلؾ الرقابة باستخدا الحاسوب. االلت از بالقوانيف والتشريعات وادعاءات التزوير..3.4 وت عتبر ىذه البنود مؤش ار ميما عمى ما يختص بو التدقيق المتعمق باألمور المالية, حيث إنو ييت ببيانات معينة في القوائ المالية بعكس تدقيق القوائ المالية الذؼ يختص بمدػ تمثيل القوائ المالية لممركز المالي حسب المعايير المتعارؼ عمييا, حيث يمكف القوؿ أف التدقيق المتعمق باألمور المالية ييت بالرقابة الداخمية, وااللت از بالتشريعات والقوانيف, وم ارقبة العقود واليبات واالق ار ارت المالية, بمعنى آخر االىتما بما يؤثر عمى القوائ المالية تدقيق األدا :Performance Audit يمثل ىذا النوع مف أنواع التدقيق الحكومي االتجاىات الحديثة في التدقيق, حيث إف ظيور نموذج موازنة األداء الذؼ يركز عمى الجزء الرقابي المالي, ترؾ األثر الواضح في ضرورة تحديث عممية التدقيق الحكومي, ومواكبة الجوانب اإلدارية الحديثة التي ط أرت عمى النشاط الحكومي, وأيضا مع تطور متطمبات المجتمع, والحاجة إلى التخطيط ووضع الب ارمج واألىداؼ, احتاج األمر أف تكوف عممية التدقيق الحكومية أوسع نطاقا, وأال تقتصر عمى فحص الحسابات وااللت از بالقوانيف, بل يجب أف استخدا الموارد المتاحة. تمتد إلى تقيي الكفاءة والفعالية في تنفيذ األىداؼ, وتقيي االقتصا د في ويتضمف ىذا النوع مف وتدقيق ب ارمج اإلنفاؽ. أنواع التدقيق الحكومي كال مف التدقيق االقتصادؼ وتدقيق الكفاءة, 1. التدقيق االقتصادي وتدقيق الكفا ة: يتضمف ىذا النوع مف التدقيق تحديد ما إذا كانت الوحدة الحكومية تدير مواردىا البشرية والمادية, وتحافع عمييا بشكل اقتصادؼ وكفؤ, وتحديد أسباب الممارسات غير االقتصادية, والتي ال تتمتع بكفاءة ومعرفة مدػ الت از الوحدة الحكومية باألنظمة والقوانيف التي تتعمق باالقتصاد.)Arens, Loebbecke والكفاءة,p802(,1988 وعند تنفيذ عممية التدقيق االقتصادؼ وتدقيق الكفاءة يجب األخذ في االعتبار ما إذا كانت الوحدة الحكومية محل التدقيق تمتز باألمور التالية ( لطفي, 2005, ص 427 ( : 23

37 إتباع سياسات سميمة عند الش ارء. إتباع طرؽ مناسبة لضماف توفر الكميات المناسبة بالجودة المناسبة وبالتكمفة المناسبة مف المستمزمات عند الحاجة الييا. ضماف حسف استخدا وتخزيف الموارد. تجنب االزدواجية في مجيودات الموظفيف. تجنب التضخ الوظيفي. استخدا طرؽ واج ارءات تتس بالكفاية. تجنب األعماؿ والممارسات غير االقتصادية وغير الكفؤة, الغرض المطموب. والتي قد ال تؤدؼ إلى تحقيق ويتضح أف تدقيق األداء يختص بأنواع أنشطة التدقيق غير المالي, حيث يشير إلى الفحص المنتظ بغرض تقيي أداء الوحدة الحكومية, وجزء مف ذلؾ ىو التدقيق االقتصادؼ الذؼ ييت بالموارد المتاحة وح سف استغالليا بالشكل األمثل, وأيضا تدقيق الكفاءة الذؼ ييت ىو اآلخر بالموارد المتاحة, ومدػ الكفاءة في استخداميا بالشكل المطموب بما يحقق األىداؼ الموضوعة, حيث يتضمف ذلؾ استخدا السياسات واالج ارءات الصحيحة التي تتس بالكفاءة عند استغالؿ موارد الوحدة الحكومية. 2. تدقيق ب ارمج اإلنفاق: حيث ييدؼ ىذا النوع إلى تحديد المدػ الذؼ ت مف خاللو حددىا المشر ع القانوني, أو الييئة ذات إنجاز النتائج المطموبة التي العالقة, وأيضا تحديد مدػ فعالية المنظمات, األنشطة أو الوظائف, وتحديد ما إذا كانت الوحدة قد التزمت بالقوانيف,.)Elder, Beasley, Arens بالبرنامج (,p232,2010 و الب ارمج, و واألنظمة المتعمقة : )IACPA ويت تدقيق الب ارمج وفق األمور التالية )ص 416, 2001,.1.2 تقيي فيما إذا كانت أىداؼ البرنامج الجديد ىي سميمة ومالئمة. تحديد مدػ تحقيق البرنامج لألىداؼ, ومقارنتيا بالمستوػ المطموب مف النتائج. 3. تقيي فعال ية البرنامج. المرضي.. 4 تحديد العناصر التي تعترض األداء 5. تحديد فيما إذا كاف البرنامج يكمل, وينسخ, ويرتبط, أو يتضارب مع ب ارمج ذات عالقة. 24

38 تحديد الطرؽ التي تجعل ىذا البرنامج يعمل تقيي االلت از بالقوانيف واألنظمة التي تعود لمبرنامج. بصورة أفضل. تقيي مدػ كفاءة نظا الضبط اإلدارؼ لقياس البرنامج واإلبالغ عنو وم ارقبة فعاليتو. تحديد مدػ استخدا اإلدارة لموسائل الموثوؽ بيا العائدة لقياس فعالية البرنامج وحيث أف الوحدات الحكومية تقو بنشاطات مختمفة, لذلؾ فإف التقيي النيائي ألداء تمؾ الوحدات يتوقف عمى مدػ تحقيق تمؾ النشاطات والب ارمج الفوائد المرجوة, حيث يجب أف تعتمد عممية تقيي الب ارمج عمى تحقيق الرفاىية لممجتمعات, ولذلؾ ي عتبر إنجاز األىداؼ ىو المقياس الرئيسي لتقيي الب ارمج, حيث إف نتائج التدقيق المالي وتدقيق الكفاءة ال تعطي مؤش ار نيائيا لنجاح الب ارمج, ولكف عف طريق تقيي أداء الب ارمج النيائي نستطيع التوصل إلى مدػ جدوػ تمؾ الب ارمج. ارتباطات Attestation Engagements المصادقة تغطي ارتباطات المصادقة جزء ميما بموضوع التأكيد بناء عمى احتياجات المستخدميف, كما مف الجوانب المالية وغير المالية فيما يتعمق أف معايير,AICPA اعترفت بارتباطات المصادقة التي تؤدؼ إلى فحص, أو م ارجعة, أو تقرير اإلج ارءات المتفق عمييا عمى موضوع أو تأكيد حوؿ موضوع يكوف مف مسؤولية طرؼ آخر, ويت أداء ارتباطات المصادقة اعتمادا عمى معايير,AICPA والنش ارت الخاصة بارتباطات المصادقة,)SSAS( وقدمت معايير GAGAS معايير إضافية ألداء ارتباطات المصادقة, وبناء عمى ذلؾ ت تقسيميا إلى ثالثة أنواع ىي كالتالي :)GAO,2011,p16( 1. الفحص: يتكوف الفحص مف الحصوؿ عمى أدلة كافية, المعايير, أو ت تأكيده في جميع النواحي الجوىرية. ومالئمة حوؿ ما إذا كاف الموضوع يت وفق 2. الم ارجعة: وىي نوع آخر مف ارتباطات المصادقة, وتتكوف مف اختبار كاؼ لمتعبير عف استنتاج حوؿ ما إذا كانت أؼ معمومات جذبت انتباه المدقق, ال تت وفق المعايير أو ل يت تأكيدىا في جميع النواحي الجوىرية. 25

39 3. االج ار ات المتفق عمييا: تتكوف مف أداء المدقق إلج ارءات معينة بشأف الموضوع واصدار تقرير النتائج بناء عمى االج ارءات المتفق عمييا. ويتضح مما سبق أف ارتباطات المصادقة كونيا تشتمل عمى االىتما باألمور غير المالية بجانب األمور المالية, ي كسبيا تمؾ األىمية البالغة, حيث إف بعض األمور غير المالية تكوف ذات تأثير أساسي عمى أنشطة المؤسسة, توجب االىتما بالمتابعة واإلش ارؼ عمى تمؾ األمور. 2.3 أىمية وأىداف التدقيق الحكومي يعتبر التدقيق الحكومي مف الوسائل الميمة في أؼ وحدة حكومية تبحث عف األداء تحقيق المتميز والفعاؿ, وضماف سير األنشطة بالشكل السمي, وتزداد أىميتو مع زيادة التطور وزيادة حج الموارد, وبالتالي زيادة التأكد مف ح سف استغالؿ تمؾ الموارد, كما أف التدقيق الحكومي يمعب دو ار ميما في زيادة فعالية أنشطة الوحدة الحكومية, ورفع مستوػ األداء داخل تمؾ الوحدات, مف ىنا تبرز أىداؼ التدقيق الحكومي أىمية التدقيق الحكومي: تزداد أىمية التدقيق مع زيادة تطور وتقد القطاعات التجارية والصناعية, وزيادة حج مالؾ ىذه المصالح إلى ضماف أموالي المستثمرة في األعماؿ واألمواؿ في ىذه القطاعات, وحاجة تمؾ القطاعات وضماف سير العمل بأفضل الطرؽ. تعتبر الصالحيات والمسؤوليات في الوحدات الحكومية والقطاعات االقتصادية داخل تمؾ الوحدات, وادارة الموارد العامة فييا, أوسع وأشمل أما أصحاب المصالح, عبارة عف المجتمع وفئاتو مف مواطنيف, و أرػ عا وسمطة وى في ىذه الحالة تشريعية, كل تمؾ الفئات وبالنظر إلى حج األمواؿ العامة والموارد المتاحة لدػ الوحدات الحكومية ىي بحاجة إلى معرفة أو االطمئناف أف تمؾ الموارد تستخد بالشكل األمثل, الفئات, وأنيا ت ستثمر بكفاءة واقتصادية, وأف العامة تت بدرجة عالية مف الفعالية. ووفق القواعد والقوانيف, ويت توزيعيا بعدالة بيف تمؾ األنشطة والب ارمج التي ت دار بواسطتيا األمواؿ والموارد 26